A Lei nº 14.789, de 29 de dezembro de 2023, lei de conversão da Medida Provisória nº 1.185, de 30 de agosto de 2023, alterou as regras para o cálculo dos Juros sobre Capital Próprio (JCP).
Atendido os requisitos prescritos no artigo 9º da Lei nº 9.249, de 1995, as pessoas jurídicas poderão deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio.
Os JCP são calculados sobre determinadas contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo - TJLP. Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 15%, na data do pagamento ou crédito ao beneficiário. O imposto retido na fonte será considerado:
a) antecipação do devido na declaração de rendimentos, no caso de beneficiário pessoa jurídica tributada com base no lucro real;
b) tributação definitiva, no caso de beneficiário pessoa física ou pessoa jurídica não tributada com base no lucro real, inclusive isenta.
Pela nova regra, aplicável a partir de janeiro de 2024, para fins de cálculo da remuneração dos juros, conforme § 8º do artigo 9º da Lei nº 9.249/1995, serão consideradas exclusivamente as seguintes contas do patrimônio líquido:
I – capital social integralizado;
II – reservas de capital de que tratam o § 2º do art. 13 e o parágrafo único do art. 14 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
III – reservas de lucros, exceto a reserva de incentivo fiscal de que trata o art. 195-A da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
IV - ações em tesouraria; e
V – lucros ou prejuízos acumulados.
Para fins de cálculo da remuneração dos juros até 31 de dezembro de 2023, serão consideradas exclusivamente as seguintes contas do patrimônio líquido:
I - capital social;
II - reservas de capital;
III - reservas de lucros;
IV - ações em tesouraria; e
V - prejuízos acumulados.
Além disso, a partir de 1º e janeiro de 2024 o artigo 9º da Lei nº 9.249/1995 passa a vigor com os acréscimos dos seguintes parágrafos, incluídos pela Lei nº 14.789/2023:
§ 8º-A. Para fins de apuração da base de cálculo dos juros sobre capital próprio:
I – não serão consideradas as variações positivas no patrimônio líquido decorrentes de atos societários entre partes dependentes que não envolvam efetivo ingresso de ativos à pessoa jurídica, com aumento patrimonial em caráter definitivo, independentemente do disposto nas normas contábeis; e
II – deverão ser considerados, salvo os casos em que for aplicado o disposto no inciso I deste parágrafo:
a) eventuais lançamentos contábeis redutores efetuados em rubricas de patrimônio líquido que não estiverem previstas no § 8º deste artigo, quando decorrerem dos mesmos fatos que deram origem a lançamentos contábeis positivos efetuados em rubricas previstas no referido parágrafo; e
b) valores negativos registrados em conta de ajuste de avaliação patrimonial decorrentes de atos societários entre partes dependentes.
§ 8º-B. Para fins do disposto no § 8º-A deste artigo, aplicar-se-á a definição de parte dependente prevista nos incisos I e II do caput do art. 25 da Lei nº 12.973, de 13 de maio de 2014.
§ 8º-C. O disposto nos §§ 8º, 8º-A e 8º-B deste artigo aplicar-se-á ao cômputo da base de cálculo dos juros sobre capital próprio a partir de 1º de janeiro de 2024.
Como regra, o IRPJ e a CSLL das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real são determinados por períodos de apuração trimestrais, encerrados nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro de cada ano-calendário, conforme artigo 1º da Lei nº 9.430/1996. Mas, conforme previsto no artigo 2º desta Lei, as pessoas jurídicas podem optar pelo lucro real anual, com pagamento do IRPJ e da CSLL, em cada mês, determinados sobre base de cálculo estimada sobre a receita bruta, podendo suspender ou reduzir o pagamento por meio de balanço ou balancete.
Para efeito de cálculo dos juros sobre o capital próprio, a variação da TJLP deve corresponder ao tempo decorrido desde o início do período de apuração (trimestral ou anual) até a data do pagamento ou crédito dos juros, e ser aplicada sobre o patrimônio líquido no início desse período, com as alterações para mais ou para menos ocorridas no seu curso.
Deve ser observado que o lucro do próprio período de apuração não deve ser computado como integrante do patrimônio líquido desse período, haja vista que o objetivo dos juros sobre o capital próprio é remunerar o capital pelo tempo em que este ficou à disposição da empresa.
De acordo com o disposto no PN CST nº 20, de 1987, o lucro líquido que servirá de base para determinação do lucro real de cada período deve ser apurado segundo os procedimentos usuais da contabilidade, inclusive com o encerramento das contas de resultado. Aduz o citado Parecer Normativo que a apuração do lucro líquido exige a transferência dos saldos das contas de receitas, custos e despesas para uma conta única de resultado, passando a integrar o patrimônio líquido, com o encerramento do período de apuração, mediante lançamentos para contas de reservas e de lucros ou prejuízos acumulados.
PARECER NORMATIVO CST Nº 20, DE 31 DE MARÇO DE 1987
(DOU de 07/04/1987)
O lucro líquido, que servirá de base para determinação do lucro real de cada período-base, semestral ou anual, deve ser apurado segundo os procedimentos usuais da contabilidade, inclusive com o encerramento das contas de resultado.
Pessoas jurídicas sujeitas ao regime de apuração semestral de que tratam os artigos 17 e 27 da Lei nº 7.450, de 2 de dezembro de 1985, indagam se a apuração dos resultados, necessária à determinação do lucro líquido de cada período-base, deve ser efetuada com observância dos procedimentos contábeis usuais, especialmente, se deve ser precedida do encerramento das contas de resultado.
2. Acerca do assunto, dispõe a Lei nº 7.450/85, em seu artigo 18:
"Art. 18 - A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período-base com observância das disposições das leis comerciais, inclusive no que se refere ao cálculo da correção monetária do balanço e à constituição da provisão para o imposto de renda."
3. A nosso ver, a solução à dúvida colocada se define na análise da expressão: "apuração do lucro líquido de cada período-base com observância das leis comerciais".
3.1. Para melhor encadeamento de raciocínio, convém, em primeiro lugar, ter em mente que lucro líquido é o valor resultante do exercício de determinadas atividades econômicas em um dado período de tempo. Tem, por conseguinte, natureza econômica e, para ser aferido, carece de registros contábeis - exigência de lei comercial - dos valores das diversas operações vinculadas à atividade explorada. É, enfim, uma figura da contabilidade que não possui natureza puramente fiscal, embora possa, em alguns casos, ter valor idêntico ao da base de cálculo do imposto de renda, o lucro real.
3.2. Segundo o artigo 18 da Lei nº 7.450/85, transcrito, esse lucro líquido deve ser apurado com observância das leis comerciais. O comando, como se vê, é no sentido de apurar e não apenas de demonstrar, o que, se fosse o caso, implicaria apenas tomar os saldos das contas na data de encerramento de cada período-base e dispô-los na forma do artigo 187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. E, apurar o lucro líquido exige, sem dúvida, a transferência dos saldos das contas de receita, custos e despesas para uma conta única de resultado.
3.3. Ademais, observância das leis comerciais impõe que o lucro líquido apurado passe a integrar o patrimônio líquido da pessoa jurídica, o que, como quer a ciência contábil, deve ser feito com a sua transferência, mediante lançamentos, para contas de reservas e de lucros ou prejuízos acumulados.
3.4. Por outro lado, decorre da própria Lei nº 7.450/85 (art. 18, § único) que a correção monetária do lucro líquido apurado ao final de um período-base (semestral ou anual) é dedutível, para efeitos do imposto de renda, nos balanços de encerramento de períodos-base posteriores. E correção monetária é procedimento da contabilidade (Lei nº 6.404/76, art. 185). Por isso, o lucro líquido, para ser corrigido, deve ser parte integrante do patrimônio líquido.
4. Ante todo o exposto, conclui-se que a apuração do lucro líquido, no encerramento de cada período-base, semestral ou anual, deve ser efetuada de conformidade com os procedimentos usuais da contabilidade, inclusive com o encerramento das contas de resultado. Não trata o dispositivo legal em análise de impor qualquer norma contábil, que é de livre escolha da pessoa jurídica, apenas quer que o lucro líquido, base a partir da qual se determina o lucro real, seja apurado segundo as técnicas da contabilidade.
5. Por fim, é conveniente explicitar que o entendimento ora exposto aplica-se, inclusive, nos casos de lucro líquido negativo (prejuízo).
À consideração superior.
PAULO BALTAZAR CARNEIRO
AFTNAprovo.
Publique-se e, a seguir encaminhem-se cópias às SRRF para conhecimento e ciência aos demais órgãos subordinados.
EIVANY ANTONIO DA SILVA
Coordenador do Sistema de Tributação
Portanto, no que diz respeito ao resultado do próprio período de apuração, este somente será computado no patrimônio líquido que servirá de base de cálculo dos juros sobre o capital próprio, após a sua transferência para as contas de reservas ou de lucros ou prejuízos acumulados.
Assim, havendo opção pelo regime de lucro real trimestral, o resultado de cada trimestre já pode ser computado no patrimônio líquido inicial dos trimestres seguintes do mesmo ano; já se o regime for de lucro real anual, o resultado do ano só poderá ser computado no patrimônio líquido inicial do ano seguinte.
De fato, a pessoa jurídica que apura o lucro real anual não poderá incluir, na base de cálculo dos juros sobre o capital próprio, o lucro apurado no balanço ou balancete de redução ou suspensão de pagamento e nem o lucro apurado no encerramento do próprio período-base. O lucro apurado em um período-base passa a compor a base de cálculo da JCP a partir do ano-calendário seguinte, se não for distribuído a qualquer título ou não for destinado à conta de reserva que não integre o rol do § 8º, do art. 9º, da Lei nº 9.249/1995.
ACÓRDÃO DRJ07 Nº 24601, 28 NOVEMBRO 2023
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Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ
Ano-calendário: 2014, 2015
JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LIMITE TEMPORAL. REGIME DE COMPETÊNCIA. PATRIMÔNIO LÍQUIDO. EXERCÍCIOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
Para efeito de apuração do lucro real, é vedada a dedução de juros, a título de remuneração do capital próprio, que tome como base de referência contas do patrimônio líquido relativas a exercícios anteriores ao do seu efetivo reconhecimento como despesa, por desatender ao regime de competência (Solução de Consulta Nº 329 - Cosit, de 2014).
JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LUCRO LÍQUIDO APURADO NO ENCERRAMENTO DO PERÍODO-BASE. NÃO INTEGRA A BASE DO JCP DO PRÓPRIO PERÍODO-BASE.
A pessoa jurídica que apura o lucro real anual não poderá incluir, na base de cálculo dos juros sobre o capital próprio, o lucro apurado no balanço ou balancete de redução ou suspensão de pagamento e nem o lucro apurado no encerramento do próprio período-base. O lucro apurado em um período-base passa a compor a base de cálculo da JCP a partir do ano-calendário seguinte, se não for distribuído a qualquer título ou não for destinado à conta de reserva que não integre o rol do §8º, do art. 9º, da Lei nº 9.249/1995.
Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL
Ano-calendário: 2014, 2015JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LIMITE TEMPORAL. REGIME DE COMPETÊNCIA. PATRIMÔNIO LÍQUIDO. EXERCÍCIOS ANTERIORES. IMPOSSIBILIDADE.
Para efeito de apuração da base de cálculo da Contribuição Social, é vedada a dedução de juros, a título de remuneração do capital próprio, que tome como base de referência contas do patrimônio líquido relativas a exercícios anteriores ao do seu efetivo reconhecimento como despesa, por desatender ao regime de competência (Solução de Consulta Nº 329 - Cosit, de 2014).
JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO. DEDUTIBILIDADE. LUCRO LÍQUIDO APURADO NO ENCERRAMENTO DO PERÍODO-BASE. NÃO INTEGRA A BASE DO JCP DO PRÓPRIO PERÍODO-BASE.
A pessoa jurídica que apura o lucro real anual não poderá incluir, na base de cálculo dos juros sobre o capital próprio, o lucro apurado no balanço ou balancete de redução ou suspensão de pagamento e nem o lucro apurado no encerramento do próprio período-base. O lucro apurado em um período-base passa a compor a base de cálculo da JCP a partir do ano-calendário seguinte, se não for distribuído a qualquer título ou não for destinado à conta de reserva que não integre o rol do §8º, do art. 9º, da Lei nº 9.249/1995.
Dispositivos legais: Lei das S.A. - Lei nº 6.404, de 1976, art. 202; Lei nº 9.249, de 1995, art. 9º; Lei nº 9.430, de 1996, art. 78; Lei nº 9.959, de 2000, art. 4º; RIR/2018, art. 355; IN RFB nº 1.700, de 2017, art. 75; Solução de Consulta Cosit nº 329, de 2014; IN SRF nº 11, de 1996, art. 30; e Perguntas e Respostas IRPJ 2020, Questões nºs 137 e 140.
